人力资源公司为客户提供人力资源服务，企业支付费用时按成本进行转嫁，但又不能完全覆盖企业各项相关费用支出。比如，按照《国家税务总局关于修订〈企业所得税法实施条例〉的公告》(2012年国家税务总局公告2012年第26号）第五条规定：“对个人为服务对象支付的报酬项目包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得等各项扣除。劳务报酬所得和稿酬所得按规定计算缴纳个人所得税。”人力资源服务的具体操作如下：A公司向客户提供人力资源服务，收取工资、薪金等代收代付费用时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条（以下简称《企业所得税法》）第二十四条第（二）项规定：纳税人发生的符合条件的人力资源相关费用属于企业经营管理性质或为公益性支出的，在不超过定额标准范围内开支。符合条件的支出准予扣除。同时还应了解以下内容：按照国家税务总局公告2012年第29号第二条规定“企业发生、由个人支付的与经营活动有关的现金、实物等有价证券投资，应当在取得投资时确认为收入；不符合条件的投资，按照其他规定处理。”根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（财税〔2009〕15号）附件2:《企业所得税年度汇算清缴表（2013年修订）》第三条第（二）项对支付费用期间成本进行会计处理规定：按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定由个人缴纳并在政府有关部门依法代收代缴税款时扣除“利息、股息、红利”项目后，剩余部分作为应纳税所得额缴纳个人所得税。人力资源服务企业向员工支付工资等劳务报酬所得和稿酬所得时，按照税法关于劳务报酬所得征税有关规定处理。

一、代收代付费用的会计处理

根据《企业会计准则第2号——资产负债表日后事项》规定，公司将人力资源服务业务中发生的符合条件的代收代缴税款、提供劳务、接受捐赠等费用，在满足合理收款条件后，计入“营业外支出”，同时冲减管理费用。代收代付支付的成本按《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2017版）和《企业会计准则第20号——租赁》（2011版）等规定进行会计处理。对企业而言，如果代收代付成本高于营业外支出，则应进行摊销。对于公司或雇员因特殊原因不能直接向雇主提供服务时，可以由政府有关部门代雇主收取相关费用等；通过与雇主签订协议或采取协议定价等方式提供代收代付服务后，按照相关规定进行摊销。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六条第三款规定：“金融工具一经确认，不得随意变更或调整。”

二、成本结转相关会计问题

企业在营业收入达到一定金额时，应当根据营业收入总额进行结转，同时结合会计分录进行相应会计处理，并对结转后成本进行调整。首先，在计算利润时，如果利润总额小于某一期间成本扣除额，应按照该项期间成本扣除额进行利润计算，不应将该期间内每一成本进行调整。其次，在计算利润时，需要将利润转出。需要注意的是，企业在会计处理中，未将已结转成本进行调整。但在分录中并没有具体区分在不同期间进行成本处理的原因。一般来说，在取得一笔业务时，就可以考虑成本转嫁的方法，在此建议首先选择收入减去成本再按照成本转嫁方法计算应纳所得税。同时还应注意：人力资源公司为客户提供人力资源服务过程中发生的各种服务费属于企业经营管理性质或为公益性支出的，在不超过定额标准范围内开支的费用可按上述方法进行扣除即可。

三、实务问题分析

A公司与员工签订劳动合同，并收取员工工资、薪金等代收代付费用后，在办理入职手续时，公司为员工办理入职手续和工资结算，并代收代付。根据《企业所得税年度汇算清缴表（2013年修订）》第三条第（二）项：“支付费用期间成本结转”中未提及“利息”、“股息”和“红利”项目与“税收”项目中“利息、股息、红利”项目相对应情况，但未详细说明，导致实务中的问题与本案例相同。那么，该如何正确申报2023年所得税汇算清缴？首先，应按照《企业所得税年度汇算清缴表（2013年修订）》第三条第（二）项对支付费用期间成本结转。其次，应注意：《国务院关于印发中小企业划型标准规定的通知》（国发〔2008〕35号）中第十一条第一款的规定：生产经营中为完成产品或项目而发生的直接支出不属于增值税的应税项目。同时应注意：《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条规定：“纳税人应当依照本单位的有关规定缴纳税款……”故应在代收代付费用发生时计入“应纳税所得额”项目以减少当期应纳税所得额；如代收代付部分不计入“应纳税所得额”，则不影响代收代付费用总额和个人所得税扣除额。

四、建议

笔者建议，对人力资源公司收取相关费用，应按以下原则处理：根据《企业所得税法》，成本是指企业在经济活动中为取得报酬而发生的各项直接费用，包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、利润分配、股利所得和其他所得等；成本可以是固定的，也可以是变动的；成本可以是发生频率较高的，也可以是变动频率较低的。人力资源服务成本可分为固定成本和变动成本；固定成本是指根据实际发生量计入相关费用；变动成本是指根据相关费用在该报告期发生时计入当期损益或者其他损益。